IPO相关财务问题之1

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问题1（子公司进行改制并按评估值进行账务调整时，在合并报表层面对尚未实现的内部交易损益的处理）

问题：

集团内部固定资产处置的未实现内部交易损益，在相关子公司进行改制并按评估值进行账务调整时，是否应当认为已经实现，从而在以后年度编制合并报表时，无需再作为未实现损益予以抵销处理？

背景：

2006年，A子公司将一项固定资产出售给同属同一集团的B子公司，A子公司相应在其个别报表层面于2006年当年确认处置固定资产的收益。因此自2006年起集团公司在编制合并报表时一直抵销上述固定资产出售的内部未实现收益，并调整未实现收益对应的累计折旧。

子公司B原为非公司制的全民所有制企业。于2008年度，子公司B以2008年6月30日为改制基准日，根据财企[2002]313号文、财企[2005]12号文等相关规定，改制为有限责任公司，并根据有关规定在改制实施日对账面资产按评估值进行账务调整。上述内部交易所涉及的标的固定资产也在改制评估范围内，评估结果为增值（与该标的资产在B公司的改制前原账面价值相比较）。

截至B子公司的改制实施日，集团公司合并报表层面就该项标的固定资产的内部交易未实现损益仍有部分尚未实现。

解答：

《企业会计准则解释第1号》第十条规定：“企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和”。

《企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年1月21日）》第四条规定：“国有企业经批准进行公司制改建为股份有限公司的，应当按照《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）的规定，采用公允价值计量相关资产、负债。国有企业经批准改建为有限责任公司的，比照上述原则处理”。

据此，B子公司应当在改制实施日，根据资产评估结果进行账务调整，将其各项资产、负债的计量基础从原账面价值调整为以2008年6月30日（改制基准日）的评估结果为基础确定的价值（可以理解为公允价值）。同时，在集团公司的合并报表层面，如果被投资企业（B公司）在改制中按照评估值进行账务调整的，则其母公司（集团公司）在合并报表层面也应当体现该评估增值。

鉴于在改制完成后，B公司的各项资产和负债（其中包括作为上述内部交易标的物的固定资产）在其个别报表层面和集团合并报表层面均已经采用了新的计量基础，即以改制基准日的评估值（公允价值）为基础持续计算的金额，而在确定改制基准日的公允价值时，是采用重置成本法、市场法、收益现值法等方法估算确定的，其中并未考虑原先是否存在内部交易未实现损益的因素。因此，通过B子公司在改制实施日的账务调整，集团公司应当认为原先的内部交易未实现损益已经通过相关资产计量基础的调整而在集团公司合并报表层面相应得以实现，自B子公司的改制实施日起，集团公司在编制合并报表时，无需再对原先的内部交易未实现损益继续进行抵销和恢复处理。

在集团公司编制2008年度合并报表时，应编制如下抵销分录，将原先的内部交易未实现利润于B子公司的改制实施日尚未实现的金额转为合并报表层面因资产评估增值形成的资本公积：（注意：此处假定B子公司改制为集团全资子公司，未引入少数股东；且为了简化举例，未考虑评估增值的相关递延所得税影响）

借：年初未分配利润（截至2008年初尚未实现的内部交易未实现损益）

贷：营业成本或管理费用（自2008年1月1日至B公司改制实施日期间就上述未实现利润在集团合并报表层面对折旧的调整）

贷：资本公积

自子公司B的改制实施日起，集团公司在合并报表层面不再对原内部交易未实现损益进行抵销处理。

问题2（特定固定资产在建成后的使用期间内按规定需逐年支付的补偿费的会计处理）

问题：

对某些特定固定资产（如水电站大坝）在建成后的使用期间内按规定需逐年支付的补偿费，应如何进行会计处理？

背景：

根据经主管部门批复的《某水利枢纽工程库区淹没耕地长期补偿安置方案》实施细则之规定，该水利枢纽的开发建设单位——某水电开发有限责任公司（以下简称“A公司”）对库区实施防护工程后淹没的耕地按耕地的净产值进行长期补偿，补偿期限从2007年7月1日起，到电站报废为止，即为电站的运行期限内。每年的补偿费用由A公司在每年的6月10日及12月10日前，分两次把每年的补偿费用拨付给有关地区的移民管理机构。

2007年及2008年按照旧的土地年均产值基数标准计算，每半年支付长期补偿费及管理费、培训费合计700万元；2009年度根据新的土地年均产值基数标准计算，每半年支付长期补偿费及管理费、培训费合计900万元。

解答：

《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。

《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定：“与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（一）该义务是企业承担的现时义务；（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（三）该义务的金额能够可靠地计量。”

在本案例中，补偿费的支付虽然需要延续到电站完工后的整个运行期间，并非在达到预定可使用状态之前即支付完毕，但是就补偿费的金额确定方式和支付方式形成一项具有约束力的方案或协议是A公司建造该项固定资产的基本前提（仅仅是支付方式上采用了递延方式）。因此，可以将未来支付补偿费的义务理解为是由过去的交易和事项（建造水电站大坝这一特定固定资产）所导致的、在固定资产达到预定可使用状态前即已存在的一项现时义务，并且该义务是与该项资产的购建直接关联的，应认定为“建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出”，故予以资本化计入固定资产（水电站大坝）的成本中，并在固定资产的预计使用寿命内计提折旧；相应地将尚未履行的以后年度支付补偿款的义务确认为一项预计负债。

鉴于补偿款的支付周期较长，A公司应当将以后期间需支付的长期补偿费按照适当的利率（例如，同期银行贷款利率）折算为现值计入固定资产成本，将以后期间需支付的长期补偿款的总额计入长期应付款，总额与现值之间的差额计入未确认融资费用。未确认融资费用在以后补偿款支付期间内按照实际利率法摊销，计入财务费用。

由于补偿标准可能需每年根据该年的土地产值基数进行一定调整，因此在对以后年度需支付的补偿款进行会计处理时，应当基于当前的状况作出合理的估计（“需作出估计”这一情况本身并不表明不满足确认预计负债所需满足的“该义务的金额能够可靠地计量”这一条件）。可以按照项目基期（例如2009年度）的补偿标准为基础预估以后年度的应付补偿金额并予以折现，计入工程成本，作为以后年度计提折旧的基数。以后某一年度实际支付的补偿标准与原先暂估的标准存在差异的，则据实进行调整，建设期内的调整金额调整工程成本，并相应对以后年度运行期内应支付补偿款的估计数进行调整（也即调整资本化计入固定资产成本的金额）；运行期内的调整如涉及对以后年度运行期内应支付补偿款的估计数进行调整的，可参照《企业会计准则解释第6号》第一条关于“因固定资产弃置费用确认的预计负债发生变动”的处理原则处理，如调整的影响金额较小也可直接计入当期的电力生产成本。

问题3（拆除旧房并建造新房时，旧房原账面价值的处理）

问题：

当拆除旧房并在该旧房原占用的土地上建造新的房屋建筑物时，被拆除的旧房于拆除时的账面价值是否可计入新房屋建筑物的成本中？

背景：

1、外购土地使用权上原有的房屋建筑物

A公司以出让方式取得了一项土地使用权。该土地上原有一幢房屋，A公司计划拆除该现有房屋（该房屋可能已经不能使用，或者任何在目前状况下购入该房屋的企业都会考虑将其拆除，总之在该房屋被拆除前，A企业不会使用它），在该地块上建造一幢新的房屋。该新的房屋根据不同的持有目的和意图，可能属于以下三种情况之一：

（1）自用房产（属于《企业会计准则第4号——固定资产》规范的固定资产）；

（2）为在A企业的日常经营活动中出售之目的的房地产开发产品（属于《企业会计准则第1号——存货》规范的存货）；

（3）为赚取租金的目的而持有（属于《企业会计准则第3号——投资性房地产》规范的投资性房地产）。

2、原为自用房产的房屋建筑物

1990年，A公司购置了一处房地产，包括房屋建筑物及其相关的土地使用权，作为自用固定资产使用。2005年，A公司决定于2007年内拆除该幢房屋，在原址建造一幢新的房屋。该新的房屋根据不同的持有目的和意图，可能属于以下三种情况之一：

（1）自用房产（属于《企业会计准则第4号——固定资产》规范的固定资产）；

（2）为在A企业的日常经营活动中出售之目的的房地产开发产品（属于《企业会计准则第1号——存货》规范的存货）；

（3）为赚取租金的目的而持有（属于《企业会计准则第3号——投资性房地产》规范的投资性房地产）。

解答：

情形1、（1）和1、（3）

虽然《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》要求“外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产”，但是在这两种情形下，购入的土地使用权上原有旧房已经无法使用，或者任何在目前状况下购入该房屋的企业都会考虑将其拆除，因此可以确定A公司并非为了使用的目的而将旧房购入，而是为了建造新的房屋建筑物之目的取得该项土地使用权，附带取得其上所附着的旧房。因此，为取得土地使用权和旧房所发生的支出应全部归属于土地使用权的取得成本，分配到该旧房的成本相应为零。

情形1、（2）

由于系为了开发作为存货的房地产之目的而取得该项土地使用权和旧房，根据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》的规定，“企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本”，故A公司应当将为取得土地使用权和旧房所发生的支出均计入房地产开发成本中。

情形2、（1）（2）（3）

在2005年内作出将于2007年拆除该旧房的决策之后，应当将该旧房的原账面价值在拆除前的剩余使用期内全部折旧完毕，因此截至2007年该旧房拆除时其账面价值已经为零（或者仅保留不重大的残值），相应地，该旧房的账面价值不会资本化计入新的房屋建筑物的成本中。

结论基础：

情形1、（1）：为了拆除后建造自用固定资产之目的而购入旧房

《企业会计准则第4号——固定资产》第八条规定：“外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等”；第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。

《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》规定：“自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。”

在一般情况下，以一笔款项购入多项没有单独标价的资产时，应当按照各项资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项资产的成本，据以确定各单项资产的初始计量金额。但是，如果取得的土地使用权上附着的旧房已经无法使用，或者任何在在目前状况下购入该房屋的企业都会考虑将其拆除，则表明该旧房本身的公允价值为零，此时将全部取得成本全部分配到土地使用权价值中是合适的。

在拆除旧房的过程中发生的成本，也应作为土地使用权的后续取得成本，计入土地使用权的价值中，因为在该情形下，拆除已不能使用的旧房是土地使用权达到可使用状态（用于建造新的房屋建筑物）的必要条件。

情形1、（2）：为了拆除后建造作为存货的房产之目的而购入旧房

《企业会计准则第1号——存货》第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。

根据《企业会计准则第1号——存货》及其应用指南的相关规定，存货的成本包括采购成本、加工成本和为了使存货达到当前场所和状态所发生的其他成本。

情形1、（3）：为了拆除后建造投资性房地产之目的而购入旧房

根据《企业会计准则讲解（2010）》第四章中的相关表述，“一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物”，因此以出租为目的的投资性房地产在达到预定可使用状态之前不属于《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规范范围，而是应当适用《企业会计准则第4号——固定资产》。由此，前面对情形1、（1）的讨论也适用于情形1、（3）。

情形2、（1）（2）（3）：为建造新的房屋建筑物之目的而拆除原有自用房屋建筑物

《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定：“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。……固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。”

《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定：“使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。”企业对固定资产的管理政策和相关决策可能导致固定资产的实际使用寿命短于其经济使用寿命。对固定资产使用寿命的估计涉及专业判断，并且应当参考过去对类似固定资产使用寿命的历史经验。

在情形2中，由于2005年内作出了将在2007年内拆除旧固定资产的决策，因此应当将该旧房的原账面价值在拆除前的剩余使用期（2005～2007）内全部折旧完毕。

问题4（通过支付补偿取得旧房并将拆除时，对所购入旧房的处理）

问题：

通过支付补偿取得旧房并将拆除时购入资产该如何入账？

背景：

A公司拟对厂区进行重新规划建设，原先关联单位B公司在A公司厂区内建有房屋建筑物，故A公司与原关联单位B公司签署了搬迁补偿协议，主要条款：

1、对需要搬迁的房屋建筑物由A公司按净值144.93万元予以补偿；

2、搬迁、安装、调试费用按27.2万元确认；

3、此次B公司仅负责搬迁，后续拆除工作由A公司自行组织。

截止2011年12月31日搬迁工作已完成，建筑物尚未拆除。

解答：

如果A公司在支付补偿款取得相关房屋建筑物后，并不打算将其自用或者出租，而是打算将其拆除后在原址重新规划建设，但目前后续利用规划尚未明确的，则相关补偿款应确认为一项费用。

根据《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素的定义和确认条件的规定，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，确认资产的条件之一是“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”。由于A公司并不打算将其自用或者出租，因此该旧房本身不能给A公司带来未来经济利益，并且其持有目的也不符合“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有”的条件（《企业会计准则第4号——固定资产》第三条），所以不能确认为A公司的固定资产或者其他任何资产。

如果A公司在通过补偿取得这些房屋时，已经对其所占地块的后续利用有了明确的规划，例如从事房地产开发或者建造新的自用房屋建筑物，则此处所支付的补偿款可以视作该项房地产开发和自用房屋建筑物成本的组成部分（见问题1-1-4“拆除旧房并建造新房时，旧房原账面价值的处理”）。但是，本案例中由于地块的相关规划尚未明确，因此这部分补偿款无法归属于特定的房屋建筑物建造成本或者房地产开发成本，也无法保证未来经济利益很可能流入企业，故不应确认为企业的资产，应计入营业外支出处理。

问题5（筹建期管理用固定资产的折旧能否计入生产用固定资产的成本）

问题：

企业筹建期间，管理用固定资产的折旧能否计入生产用固定资产的成本？

背景：

企业在筹建期间，主要生产用固定资产达到预定可使用状态之前，部分管理用固定资产即已达到预定可使用状态。这部分管理用固定资产在主要生产用固定资产达到预定可使用状态之前所计提的折旧能否分配计入生产用固定资产的在建工程成本中？

解答：

《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。从这一规定可以看出，可以计入固定资产成本的项目应当是为了使固定资产达到预定可使用状态所必需的、合理的支出。

管理用固定资产的作用更多地是为了维持公司整体作为一个法人的日常运作，其使用并不能直接改变生产用固定资产的在建工程项目的状态。因此，管理用固定资产的折旧应当全部计入管理费用处理，不能分摊计入生产用固定资产的在建工程成本。

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